Kayyım Atanan Şirketlerin Vergi Borçları

ANAYASA MAHKEMESİNİN 14.11.2019 TARİH VE 2019/85 SAYILI KARARI IŞIĞINDA; KAYYIM ATANAN ŞİRKETLERİN VERGİ BORÇLARINDAN DOLAYI  KANUNİ TEMSİLCİLERİN SORUMLULUĞUNUN İRDELENMESİ

Anayasa Mahkemesi, 13.02.2020 tarih ve 31038 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan E. 2018/90, K. 2019/85 sayılı kararıyla, 7071 s. OHAL Kapsamında Bazı Düzenlemeler Yapılması Hakkında KHK’nın Değiştirilerek Kabul Edilmesine Dair Kanunun 34. maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkralarını Anayasa’ya aykırı bularak iptal etti. İptale konu Kanun maddesinin söz konusu fıkralarında, TMSF’nin kayyım olarak atandığı şirketlerin borçları için kefil olan kişiler ile TMSF’nin kefil olması durumunda bunların sorumlulukları düzenlenmekteydi.

Maddenin (1) nolu fıkrası, adı geçen Kurumun kayyım olarak atandığı şirketlerin borçlarına şirket lehine kefil olan ve malvarlığına kayyım atanmamış yönetici, ortak ya da üçüncü kişilerin malvarlığına başvurulacağını düzenlemekteydi. (2) nolu fıkrada ise bu kez TMSF’nin kefil olduğu borçlarda bir önceki fıkradan farklı olarak eşitsiz bir muamele ile, asıl borçlu ya da diğer kefillerden tahsili yoluna gidileceği düzenlemesi yer almaktaydı. Özetle, normal kefalet sorumluluğu, iptal edilen maddelerde yerleşik kurallara aykırı bir şekilde değiştirilmekte; hukukumuzda mevcut kefalet müessesesine farklı bir anlam ve içerik yüklenerek takip süresince asıl borçlu yerine kefile birinci derecede sorumluluk yüklenmekteydi.

Anayasa Mahkemesi, iptal gerekçesi olarak özetle;

  • İlgili maddeler ile Anayasada güvence altına alınmış olan mülkiyet hakkından kaynaklanan ve sözleşmenin kurulduğu tarihte hukukun öngördüğü alacaklının borçlu şirkete başvurabilme hakkına kısıtlama getirildiği,
  • Kefilin alacak için ileri sürebileceği defileri ileri sürme imkanının engellendiği,
  • Kefalet ilişkisinin kurulduğu tarihte yürürlükte olan kanunlar ile güvence altına alınan edimlerin sonradan tek taraflı aleyhe olacak şekilde değiştirilmesinin, kişilerin haklarının korunması ile hakların sınırlanmasına neden olan kamu yararı arasındaki dengeyi kişiler aleyhine bozduğu, hususlarına yer verilmiştir.

Kararın hukuksal anlamı daha yalın bir şekilde şöyle ifade edilebilir; normal (adi) kefilin sorumluluğu fer’i bir sorumluluktur. Kefalet sözleşmesinde kefilin sorumluluğunun müteselsil olduğu yolunda bir hüküm bulunmadıkça, alacaklı asıl borçlu hakkında gerekli takip yollarını tüketmeden kefilin malvarlığına başvuramaz. Bu müessese, Borçlar Kanunu’nun 581 ve devamı maddelerinde düzenlenmiştir. Mevcut kurallara aykırı olarak, alacağın öncelikle kefilden istenilmesi kefalet sözleşmesinin yerleşik amacına ve ruhuna aykırı olduğu gibi, mülkiyet hakkının korunmasını da engeller nitelikteydi. Bu düzenleme, üstün kamu yararı gerekçesiyle getirilmiş bile olsa, düzenlemenin birey yararını ölçüsüz bir şekilde zedelediği ve güvencesiz bıraktığı açıktı.  

Anayasa Mahkemesi’nin söz konusu iptal kararı, sermaye şirketlerinin ödenmeyen vergi borçlarından dolayı şirketlerin kanuni temsilcilerinin fer’i nitelikteki sorumluluğunu öngören yasal düzenlemeleri akla getirmiştir. Kayyıma devredilen şirketlerin malvarlığına başvurmadan doğrudan eski kanuni temsilciler hakkında cebri tahsil yoluna gidildiği bilinmektedir. Oysa vergi kanunları uyarınca tüzel kişilerin vergi borcu ile ilgili temel ilkeye göre, tüzelkişinin ödenmeyen ve malvarlığından tahsil edilemeyen vergi borcunun yasal sorumlusu kanuni temsilcidir. Bu sorumluluğun doğabilmesi için vergi borcunun ödenmemesi ve asıl borçludan tahsil edilememesi gerekmektedir.

Bu yazının konusunu, Ceza Muhakemesi Kanunu ve OHAL KHK’ları uyarınca yönetimine kayyım atanan şirketlerin ödenemeyen vergi borçlarının tahsili amacıyla şirket malvarlığına gitmeksizin doğrudan eski kanuni temsilcileri adına yapılan cebri takibin hukuken irdelenmesi oluşturmaktadır.

Temsilci, başkasının nam ve hesabına hareket ederek irade beyanıyla temsil ettiği kişiyi (gerçek ya da tüzelkişi) hak sahibi ve borçlu kılabilen kişidir. İrade beyanına sahip olabilme zorunluluğu nedeniyle kanuni temsilci her zaman gerçek kişi olmak zorundadır. Temsilcinin temsil yetkisi, kanun hükümleri veya temsil edilenin istek ve iradesinden kaynaklanır. Kanundan kaynaklanan temsil yetkisine ‘kanuni temsil’ adı verilir. Temsilci, öncelikle yetki almakla birlikte aynı zamanda belirli yükümlülüklerin yerine getirilmesi bakımından sorumluluk da üstlenir. Başka bir deyişle bu kavram, tüzelkişi adına herhangi bir hukuksal sonuç doğurabilmesi için izin ya da onay yoluyla yazılı ve/veya sözlü irade beyanında bulunabilecek kişiyi ifade eder. Kısaca kanuni temsilci, tüzelkişinin irade beyanını açığa çıkaran somut varlık, yani yetkili kılınmış özel kişidir.

Tüzel kişi şirketlerde kanuni temsilci ile ilgili düzenlemeler Türk Ticaret Kanunu’nda yer almaktadır. Anonim şirketlerde temsil, kural olarak yönetim kuruluna aittir. Bu yetki, temsile yetkili kılınmış yönetim kurulu başkan veya üyesi ya da dışarıdan atanmış kişiler tarafından kullanılır (TTK md. 365 vd). Limited şirketlerde temsil ise müdür olarak seçilmiş ortak ya da yine dışarıdan müdür olarak atanmış kişilere aittir (TTK md. 623 vd).

Kanunda öngörülen esaslara göre kurulmuş ve tüzelkişilik kazanmış olan sermaye şirketlerinin temsil işleri, yani üçüncü kişilerle şirketin hukuken sorumluluk doğuracak tüm işleri (alım, satım, borçlanma, taahhüt, ödeme vs) kanuni temsilcinin sorumluluğu altında yerine getirilir. Kanuni temsilci bu itibarla şirketin öncelikle ortaklarına yani bir anlamda bizatihi şirketin kendisine, ayrıca kamu tüzel kişisi olan devlet organları ile diğer özel hukuk kişilerine karşı sorumludur.

Şirketlerin vergi kanunlarında düzenlenen vergi ile ilgili ödevleri (defter tutma, belge düzenleme, beyan, ödeme vs) kanuni temsilci tarafından yerine getirilir. Kanuni temsilcinin vergisel ödevlerini yerine getirmemesi yüzünden bunların varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyen temsilcinin malvarlığından alınır (VUK md. 10, AATUHK md. 35, mük 35).

17/25 Aralık Yolsuzluk Operasyonundan ve devamında daha yoğun bir şekilde 15 Temmuz darbe girişiminden sonra terör örgütü bağlantısı gerekçesiyle çok sayıda şirkete kayyım atanmıştır. Şirket yönetimine kayyım tayini uygulaması, 2015 yılına kadar neredeyse hiç görülmemiştir. Ancak aynı yılın Ekim ayında bazı şirketlerin yönetimine Ceza Muhakemesi Kanununun 133. maddesine dayanılarak kayyım atanması ile bir anda ülke gündemine oturmuş; böylece birçok mağduriyete neden olunduğu gibi, hukukun hemen her alanını ilgilendiren tartışmaların doğmasına da sebebiyet verilmiştir. 15 Temmuz 2016 tarihinden sonra ise çıkarılan KHK’larla bu uygulamaya devam edilmiştir.

‘Kayyım’, belirli işleri görmek veya malvarlığını idare etmek üzere atanan kişidir. Özel hukukla ilgili birçok kanunda da bu kurum ayrıca düzenlenmiştir. Ceza yargılamasında ise suçun bir şirketin faaliyeti çerçevesinde işlendiği şüphesinin bulunması halinde ve maddi gerçeğin ortaya çıkarılması amacıyla, soruşturma safhası dahil adli sürecin tamamını kapsayacak  şekilde başvurulan bir koruma önlemidir. Kayyım onay makamı olarak atanabileceği gibi, yönetim organı yerine veya yönetim organının yetkileri ile birlikte de atanabilir. Ikinci durumda yönetim organının tüm yetkileri sona erer, şirketin yönetim ve temsil yetkisi kayyıma devredilmiş olur. Böylece kayyım, şirketle ilgili başta tüm ticari faaliyetler olmak üzere, defter tutulması ve hesapların düzenlenmesi gibi vergi hukuku  yönünden sonuçları da olan iş ve işlemleri yerine getirmekle yükümlü olan kişi, yani kanuni temsilci haline gelir.

Belirtilen nedenlerle şirket yönetimine atanan kayyımların hukuki niteliğinin ‘kanuni temsilci’ olduğu kanımızca açık olsa da, bazı düzenlemeler sayesinde kayyımların vergi borcu ile ilgili sorumlulukları tamamen ortadan kaldırılmıştır. Bu kapsamda 675 sayılı KHK’nın 11. maddesi ile, her türlü kamu borcu nedeniyle kayyımlara şahsi sorumluluk yüklenemeyeceği ve haklarında AATUHK’nun 35 ve mükerrer 35. maddeleri ile VUK’nun 10. maddesinin uygulanamayacağı hükmü getirilmiştir. Kayyımlar için istisnai nitelikteki bu düzenlemeler getirilmiş olsa da, vergi borcu ya da genel olarak kamu borcunun cebren tahsili ile ilgili düzenlemeler değiştirilmemiştir.

Vergi borcu devlet açısından bir kamu alacağıdır. Özel hukuk ilişkilerinden doğan borçların takip ve tahsili için İcra ve İflas Kanunu uygulanmaktadır. Kamu alacakları için geçerli olan kanun ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanundur ve uzun bir süre önce yürürlüğe konulmuştur. Anılan Kanunun birçok maddesinde bugüne kadar çeşitli değişiklikler yapılsa da, temel esasları hiç değişmemiştir. 6183 sayılı Kanunda yer alan hükümlere göre vadesinde ödenmeyen kamu alacağının cebren tahsilinde uyulması gereken esaslar ise şöyledir:

Öncelikle alacaklı vergi dairesince şirket adına ödeme emri düzenlenerek tebliğ edilir. Yasal sürede (yedi gün) ödenmemesi üzerine borçlu tarafından teminat gösterilmişse teminatın paraya çevrilmesi yoluna gidilir. Böyle bir durum yoksa haciz işlemlerine başlanır; şirketin  hacze uygun malvarlığı (para, menkul ve gayrımenkul varlıkları) tespit edilir. Haciz sürecinde elde edilen varlıklar, ödenmesi gereken borcu karşılamaya tamamen veya kısmen yetmiyorsa ya da bu süreçte hacze uygun malvarlığı hiç tespit edilememişse, o takdirde kanuni temsilci hakkında aynı şekilde cebri takip süreci başlatılır. Kanuni temsilcinin buradaki sorumluluğu fer’i bir sorumluluktur, zincirleme (müteselsil) sorumluluk değildir. Yani alacaklı daire hem asıl borçlu olan şirketi hem de kanuni temsilciyi aynı anda takip edemez. Şirket hakkındaki yasal takip süreci tamamlanmadan kanuni temsilci hakkında takip işlemlerinin başlatılması hukuken mümkün değildir.

Anayasa Mahkemesi gerekçeleri arasında özellikle, “Hukuki ilişkinin kurulduğu tarih itibariyle yürürlükte olan kanun hükümleriyle garanti altına alınan edimlerin sonradan tek taraflı olarak aleyhe olacak şekilde değiştirilmesinin kişilerin haklarının korunması ile sınırlama sebebini teşkil eden kamu yararı amacı arasındaki adil dengeyi kişiler aleyhine bozduğu ve kişilere aşırı bir külfet yüklediği, bu yönüyle kuralın orantısız bir sınırlama öngördüğü anlaşılmaktadır” bölümünü ele aldığımızda;

Uygulamada halen yürürlükte olan kanunlara rağmen kayyıma devredilen şirketlerin ödenmeyen kamu (vergi) borçları için şirket malvarlığına gidilmeksizin doğrudan şirketin eski kanuni temsilcileri hakkında yasal takip başlatıldığı, haciz işlemleri uygulandığı gözlenmektedir. Kanuni temsilci konumunda olmasına rağmen getirilen kısıtlamalar nedeniyle kayyım hakkında cebri takibat (icra-dava) yapılması hukuken mümkün olmadığı gibi, böyle durumlarda şirket malvarlığına gidilmeksizin kanuni temsilcisine karşı işlem yapılması da hukuki değildir. Anayasa Mahkemesi kararında da vurgulandığı üzere, kefilin ikinci derecedeki sorumluluğuna ilişkin yerleşik hukuk bir kenara bırakılarak, mülkiyet hakkına dolaylı kısıtlama getirilmesi nasıl ki Anayasa’ya aykırı ise gene mevcut uygulamaları bir kenara bırakarak şirket malvarlığına başvurmadan doğrudan şirket ortak ve yöneticilerinin sorumluluğuna gitmek de Anayasa’ya aykırıdır. Ayrıca bu uygulamanın Anayasa başta olmak üzere ilgili kanunlar ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne de aykırı olduğu açıktır. Kanuni temsilcinin kanundan kaynaklanan fer’i sorumluluğunu ortadan kaldırılmasını gerektirecek hukuksal bir sebep yoktur.

Bu şekildeki uygulamalar ‘kanunsuz suç ve ceza olmaz’ şeklindeki evrensel hukuk kuralına aykırı uygulamalardır. Bu ilke Anayasanın 38. maddesi ile Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin 7. maddesinde bu şekilde hükme bağlanmıştır. Şirket malvarlığı dururken eski kanuni temsilcilere gidilmesi somut bir ceza normunun gereği olarak icra edilmese de, ortaya çıkan sonuç aslında bir çeşit cezalandırmadır. Mülkiyet hakkının bu yöntemle ihlal edilmesi kabul edilemez. Kanunda yazılmayan bir suç ve ceza olmayacağı gibi, cezalandırma ile birebir aynı etkileri doğuran dayanaksız bir uygulamaya da hukukun onay vermesi düşünülemez.

Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin 14. maddesinde, Sözleşme ile tanınan hak ve özgürlükler konusunda hiç kimseye hiçbir şekilde ayrımcılık yapılamayacağı, 17. maddesinde ise hak ve özgürlüklerin ortadan kaldırılması ya da öngörülenden daha fazla kısıtlanması sonucunu doğuracak eylemde bulunulacak şekilde yorumlanamayacağı hükümleri yer almaktadır. Dolayısıyla bu uygulama hem iç hukuka, hem de uluslar üstü yazılı hukuka aykırıdır. İç hukukta yasal süreç tamamlandığı halde olumlu bir karar çıkmaması durumunda, uyuşmazlığın İnsan Hakları Mahkemesi’ne taşınmasında kanımızca yarar vardır.